Курс лекцій для студентів напряму підготовки 030509 «Облік І аудит», в тому числі перепідготовка спеціалістів за спеціальністю 03050901 «Облік І аудит»



Сторінка7/8
Дата конвертації09.03.2016
Розмір1.93 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8
ТЕМА 9. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ І РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ.

9.1. Сутність капіталу та його види.

9.2. Облік капіталу та розподілу прибутку в товариствах.

9.3. Облік капіталу та розподілу прибутку в корпораціях.


9.1. Сутність капіталу та його види

Співвідношення між економічними ресурсами підприємства та правами на них виражається бухгалтерським рівнянням, яке характеризує фундаментальну облікову модель:

Активи = Зобов'язання + Капітал.

Капітал власників - це залишкова величина прав на активи після задоволення вимог кредиторів, незважаючи на те, що власники несуть всі ризики, пов'язані з діяльністю підприємства.

Виходячи з рівняння, яке наведено вище, власний капітал можна відобразити як різницю між активами і зобов'язаннями підприємства:

Капітал = Активи - Зобов'язання.

Власний капітал розподіляється на дві частини інвестований (вкладений або сплачений) капітал і нерозподілений прибуток, відповідно, виходячи з двох способів його утворення:

за рахунок вкладення власниками підприємства грошових коштів та інших активів;

за рахунок нагромадження частини доходу, яка залишається на підприємстві.

Концепції капіталу" та його збереження розкриті у Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів. Концептуальна основа передбачає поділ капіталу на підкласи, які визначають правові та інші обмеження щодо здатності підприємства розподіляти і використовувати власний капітал, а також різні права сторін на отримання дивідендів або на виплати капіталу, виходячи із величини частки у власності підприємства.

Окремі питання, що стосуються обліку капіталу і відображення його у звітності розглядаються у відповідних міжнародних стандартах: МСБО 1 "Подання фінансових звітів", МСБО 10 "Події після дати балансу", МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", МСБО 33 "Прибуток на акцію", МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій" та ін. Проте ці стандарти детально не регламентують питання обліку та відображення у звітності власного капіталу, що пов'язано, в першу чергу, з особливостями національних законодавств, які розкривають вимоги до капіталу різних форм організації бізнесу.

Визначення і структура капіталу будуть залежати також від національних традицій та законодавчих вимог окремої країни, якої вони стосуються. Так, наприклад, у Великобританії він називається власним капіталом, у США - капіталом власників, у Польщі просто капіталом або власним фондом.

У Великобританії часто власний капітал розглядається як позичений підприємством, який потрібно повернути у майбутньому. Таким чином, виділяють два види джерел формування господарських засобів у формі зобов'язань (боргів підприємства), які потрібно повернути у майбутньому: власний (акціонерний) капітал та позиковий (залучений) капітал.

У складі капіталу підприємств Франції показуються урядові інвестиційні гранти та спеціальні податкові знижки. Перші з них відображаються також у звіті про прибутки і збитки як амортизація капіталу, з якого надано грант. Спеціальні податкові знижки включають дозвіл на прискорену амортизацію, податкові пільги для експортних операцій та ін. Так звана "чиста ситуація" (за виключенням інвестиційних грантів та спеціальних податкових знижок), яка виділяється із номінальної величини акціонерного капіталу, об'єднує такі показники: прибуток на акції, резерв на переоцінку, інші резерви (законодавчі, договірні, регульовані на доходи від капіталу тощо), нерозподілений прибуток, прибуток (збиток) за звітний період.

Згідно із законодавством Франції підприємства зобов'язані створювати мінімальний резерв у розмірі 10 % від акціонерного капіталу. Установчими документами передбачається створення договірних (добровільних) резервів. У випадку отримання підприємством доходу від вибуття активу, воно може застосувати до отриманого при цьому прибутку пільгову ставку податку (18 %) за умови, що з цього прибутку буде сформовано регульований резерв на доходи від капіталу. Якщо ж підприємство не має наміру направляти отриманий прибуток на створення резерву, то оподаткування здійснюється на загальних підставах.

У Німеччині переважаючим є довгострокове фінансування підприємств за рахунок зовнішніх (банківські кредити) і внутрішніх (пенсійні схеми) джерел. Середня частка власних коштів у формуванні активів останнім часом не перевищує 20 %. Податкові пільги стимулюють вкладення акціонерами коштів у підприємство у вигляді кредитів. Мінімальні розміри статутного капіталу законодавчо встановлені для акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю, а правила утворення резервів (для покриття можливих збитків або збільшення статутного капіталу) - тільки для юридичних осіб.

Інформація про власний капітал розкривається в балансі, звіті про зміни у власному капіталі та примітках до фінансової звітності.

9.2. Облік капіталу та розподілу прибутку в товариствах

Товариство (партнерство) засноване на власності декількох осіб, тому воно належить до спільно-приватної форми організації підприємницької діяльності.

Партнерство в більшості країн регулюється відповідними нормативними актами (наприклад, у США "Єдиним актом про партнерство") і для цілей оподаткування прибуток кожного з власників товариства включається до їх персональної декларації про доходи. Така форма організації бізнесу набула широкого розповсюдження у сфері малого та сімейного бізнесу (торгівля, медицина, юридичні та інші послуги).

Партнери несуть повну майнову відповідальність за борги створеного товариства, яка не обмежується їхніми внесками, а розповсюджується і на особисте майно. Винятком є товариство з обмеженою відповідальністю, в якому головний партнер, який є керуючим справами фірми, несе повну відповідальність, а інші партнери - в межах своїх вкладів. Одночасно кожен з партнерів має право на участь у прибутках товариства згідно з умовами, визначеними в угоді про партнерство.

В бухгалтерському обліку і звітності товариства відображаються тільки ті операції, які безпосередньо пов'язані з його господарською діяльністю і не стосуються ведення особистих справ партнерів.

В балансі товариства капітал, внесений кожним партнером, відображається окремим рядком у розділі "Капітал власників".

Капітал кожного партнера товариства відображає вкладений ним капітал, частину прибутку, яка припадає на даного партнера, заробітну плату, якщо вона трактується як зменшення прибутку (вираховується), відсотки на вкладений капітал, якщо він вважається позикою, наданою товариству, вилучення партнерів (вираховуються) тощо.

Бухгалтерський облік капіталу власників товариства здійснюється шляхом відкриття окремих рахунків капіталу та його вилучення на кожного з партнерів. При формуванні капіталу товариства за рахунок внесків партнерів дебетуються відповідні рахунки активів (грошових коштів, матеріальних та нематеріальних активів), а кредитуються рахунки капіталу власників, які здійснили ці внески. При цьому активи оцінюються за справедливою ринковою вартістю на дату здійснення внесків.

Наприклад, 1 січня 20x7 р. Пітер і Рік заснували товариство "Пітрік" з надання консультаційних послуг. Внески зроблено готівкою у таких розмірах: Пітер - $20,000, Рік - $30,000. Партнери домовились розподіл чистого прибутку (збитку) здійснювати пропорційно до зроблених внесків, тобто Пітеру - 40 % ($20,000 : $50,00(9, Ріку - 60 % ($30,000 : $50,000), а також замість заробітної плати кожного місяця вилучати на власні Потреби відповідно Пітер - $500, а Рік - $800. Відсотки на капітал зараховуються у розмірі 10 % від залишку капіталу на початок року.

Внески партнерів у товариство будуть відображені таким записом:

Грошові кошти 50,000

Капітал Пітера 20,000

Капітал Ріка 30,000

У кінці кожного звітного періоду визначається фінансовий результат діяльності товариства шляхом закриття всіх рахунків доходів та витрат на зведений рахунок фінансових результатів.

Оскільки прибуток товариства оподатковується у складі доходів кожного із партнерів при складанні ними декларацій, то фінансовий результат діяльності товариства (прибуток або збиток) розподіляється між його власниками. З метою запобігання можливим конфліктам, порядок розподілу прибутків та збитків повинен бути чітко описаний в угоді про створення товариства. При цьому враховують розмір внесків партнерів у товариство, скільки часу приділяє кожний партнер справам товариства, організаторські та управлінські здібності партнерів.

У міжнародній практиці використовується декілька методів розподілу прибутку (збитку) між партнерами товариства:

За встановленою пропорцією (наприклад, 40 % і 60 % або 2/ 5 і 3/5).

Пропорційно до вкладів капіталу. При цьому можливі два варіанти:

> пропорційно до залишків капіталу партнерів на початок року;

> пропорційно до середньої величини капіталу партнерів, тобто з врахуванням змін, які відбулися у капіталі протягом року.

Залежно від нарахованої заробітної плати за рік, а решту суми - за встановленою пропорцією.

На рівні відсотків на капітал, а решту суми - за встановленою пропорцією.

Залежно від нарахованої заробітної плати і відсотків на капітал, а решту суми - за встановленою пропорцією.

Відсотки на капітал, які використовуються як база для розподілу прибутку товариства в останніх двох методах - це розрахункова величина прибутку (дивідендів), що його хочуть одержати партнери на свій капітал.


9.3. Облік капіталу та розподілу прибутку в корпораціях

Корпорація - це організаційно-правова форма підприємницької діяльності, яка ґрунтується на спільному корпоративному (акціонерному) капіталі і при якій майнова відповідальність власників обмежується розмірами вкладів у цей капітал.

Існують два види корпорацій - & відкритого і ^закритого типу. Цінні папери корпорацій відкритого типу вільно купуються та продаються. Максимальна кількість акціонерів таких корпорацій, в більшості випадків, не обмежується, але в окремих країнах може бути встановлена їх мінімальна кількість (наприклад, у США - не менше семи). У корпораціях закритого типу всі або більша частина цінних паперів належить декільком особам і лише незначний їх відсоток може бути реалізований за згодою керівництва корпорації.

Характерною особливістю ведення бухгалтерського обліку і складання звітності корпорацій є те, що вони зобов'язані відкрито подавати детальний звіт про результати діяльності за фінансовий рік разом із розширеним аналізом результатів виробничо-господарської та фінансової діяльності. Інформація про капітал власників корпорації відображається в балансі в окремому розділі "Акціонерний капітал" і характеризує всі основні його складові. Частина інформації щодо власного капіталу корпорації розкривається у звіті про зміни у власному капіталі та примітках до фінансової звітності.

Вимоги до інформації, яка повинна бути розкрита у звітності корпорації щодо власного капіталу, визначені у МСБО ) "Подання фінансових звітів". Вони стосуються: кількості акцій, дозволених до випуску; кількості випущених і повністю сплачених акцій, а також випущених, але не повністю сплачених акцій; номінальної вартості однієї акції або факту відсутності номінальної вартості акцій; узгодження кількості акцій в обігу на початок та на кінець періоду; прав, привілеїв та обмежень, які супроводжують певний клас капіталу, включаючи обмеження з виплати дивідендів і повернення капіталу; часток в суб'єкті господарювання, утримуваних суб'єктом господарювання чи його дочірніми або асоційованими підприємствами; акцій, зарезервованих для випуску на умовах опціонів і контрактів з продажу, включаючи умови та суми; викуплених акцій; додаткового капіталу (емісійного доходу); додаткового капіталу від переоцінки; резервів та накопиченого (нерозподіленого) чистого прибутку.

Основними джерелами формування акціонерного капіталу є:

кошти інвесторів, одержані шляхом реалізації їм акцій;

прибуток, отриманий за результатами господарської діяльності і нерозподілений між акціонерами Він відображає приріст власності акціонерів, досягнутий за час існування корпорації.

Акція засвідчує пайову участь в капіталі корпорації та надає її власникові право приймати участь в управлінні корпорацією і у розподілі майна (після задоволення претензій кредиторів) в разі її ліквідації, а також одержувати частину прибутку у вигляді дивідендів.

Загальна кількість акцій, які на певну дату прямо або через посередників реалізовані інвесторам і акціонерам, називається випущеними акціями.

Та кількість акцій із оголошеного капіталу, які залишаються на певну дату не випущеними і не реалізованими, називаються не-випущеними акціями. Наприклад, якщо корпорація "Армстронг" станом на кінець року реалізувала 100000 акцій, то невипущеними є 50000 акцій (150000 - 100000).

Кількість випущених акцій, в більшості випадків, відповідає кількості циркулюючих акцій (акції, які перебувають на руках в акціонерів на певну дату). Але в окремих випадках, корпорація може викупляти сама або через посередників частину акцій у акціонерів. Ці акції називаються викупленими.

Корпораціями можуть випускатися акції двох видів:

звичайні (прості);

привілейовані.

Якщо корпорація випускає тільки один вид акцій - то це мають бути звичайні (прості) акції. Ці акції надають їх власникам право голосу в управлінні корпорацією, але при виплаті дивідендів і розподілі активів у випадку ліквідації корпорації першочерговість належить власникам привілейованих акцій. Звичайні акції не мають фіксованої дивідендної ставки (яку мають більшість привілейованих акцій), тому по них можуть сплачуватись вищі дивіденди і ринкова вартість простих акцій може значно зростати.

Привілейовані акції мають ряд характеристик, які відрізняють їх від звичайних. Зокрема, вони не дають власнику таких акцій права голосу. Проте при виплаті дивідендів і розподілі активів у випадку ліквідації корпорації перевага надається привілейованим акціям. Дивіденди на привілейовані акції визначаються у фіксованій сумі на одну акцію або у фіксованих відсотках до її номінальної вартості і від розміру прибутку не залежать. Таким чином, привілейовані акції мають менший ступінь ризику і випускаються з метою залучення капіталу без загрози втратити контроль за діяльністю корпорації.

Привілейовані акції поділяються на:

кумулятивні і некумулятивні;

конвертовані і неконвертовані;

відзивні і невідзивні.

Кумулятивні привілейовані акції надають їх власникам право на обов'язкове отримання у наступних звітних періодах дивідендів, не оголошених в поточному році. Власники некумулятивних акцій втрачають таке право. Всі неоголошені дивіденди повинні накопичуватись із року в рік, хоча вони не відображаються в обліку як зобов'язання, оскільки не були оголошені. Але інформація про них повинна бути розкритою в примітках до фінансової звітності. Накопичена сума дивідендів за привілейованими кумулятивними акціями оголошується і виплачується до того, як будуть оголошені і виплачені дивіденди за звичайними акціями.

Конвертовані привілейовані акції можна обміняти на прості акції корпорації та на інші пінні папери. Неконвертовані акції не підлягають обміну.

Відзивні привілейовані акції можуть бути витребувані корпорацією і тентом у власників таких акцій за певну суму, яка, в більшості випадків, вища за номінальну вартість акцій. У той же час, корпорація не може вимагати повернення невідзивних привілейованих акцій.



Облік нарахування та виплати дивідендів.

Рішення про виплату дивідендів приймається Радою директорів, з врахуванням необхідності збереження оптимального співвідношення між фінансуванням корпорації з метою її подальшого розвитку і зростанням доходів акціонерів.

Дивіденди можуть оголошуватися за результатами кварталу, півріччя або року, тобто раніше, ніж наступає дата фактичної їх виплати. Тому потрібно розрізняти три дати: дату оголошення дивідендів, дату реєстрації власників акцій і дату виплати дивідендів.

Після дати оголошення дивідендів виникає зобов'язання корпорації перед акціонерами з виплати дивідендів.

Дата реєстрації власників акцій пов'язана з визначенням фізичних і юридичних осіб (акціонерів), яким повніші бути виплачені дивіденди. Ця подія в обліку не відображається. Після реєстрації, права на отримання дивідендів інші особи не набувають, навіть, якщо їм було передано акції.

У реєстрі акціонерів, який обов'язково складається кожною корпорацією, відображається прізвище та адреса кожного акціонера, кількість акцій, якою він володіє, їх номери та дати придбання. Для ведення реєстру акціонерів, обліку змін у їх складі та передачі їм акцій, організації випуску сертифікатів акцій тощо, великі корпорації, як правило, наймають незалежного агента.

Дата виплати дивідендів засвідчує фактичне отримання дивідендів зареєстрованими акціонерами.

Корпорація може виплачувати дивіденди грошовим коштами, іншими активами, власними акціями, борговими зобов'язаннями.

Найбільш розповсюдженою ({юрмою виплати дивідендів є грошова.

Наприклад, 15.03.20x7 р. Рада директорів корпорації '"Армстронг" оголосила про виплату дивідендів на прості акції за минулий рік у розмірі $1 на кожну акцію. Кількість циркулюючих простих акцій складає 50000 номінальною вартістю $7 кожна. Таким чином, загальна сума дивідендів складе $50,000 (50000 х х $1). В обліку буде зроблено запис:

Оголошені дивіденди 50,000

Дивіденди до виплати 50,000

Реєстрація власників акцій відбулася 20.03.20x7 р., а виплата дивідендів - 25.03.20x7 р. На виплату дивідендів в обліку буде зроблено запис:

Дивіденди до виплати 50,000

Грошові кошти 50,000

Наприкінці звітного періоду рахунок "Оголошені дивіденди" на якому ведуть облік оголошених дивідендів за кожним видом акцій (простих і привілейованих), закривається записом:

Нерозподілений прибуток 50,000

Оголошені дивіденди 50,000

На рахування і виплата дивідендів акціонерам корпорації "Армстронг" можуть бути відображені також без використання рахунка "Оголошені дивіденди" таким чином:

15.03.20x7 р. оголошення дивідендів Радою директорів:

Нерозподілений прибуток 50,000

Дивіденди до виплати 50,000

25.03.20x7 р. - виплата дивідендів:

Дивіденди до виплати 50,000

Грошові кошти 50,000

Дивіденди, які виплачуються іншими активами (наприклад, товарами), називаються майновими дивідендами. Облік таких дивідендів здійснюється за ринковою вартістю активів, що передаються. Тому на дату оголошення дивідендів проводиться переоцінка цих активів з відображенням різниці між ринковою та обліковою вартістю на рахунку "Прибуток (збиток) від переоцінки".

Виплата дивідендів акціями відбувається шляхом безкоштовного розподілу на пропорційній основі додаткових власних акцій корпорації серед акціонерів. Таке рішення Рада директорів може прийняти з метою заощадження грошових коштів та збільшення акціонерного (вкладеного) капіталу за рахунок частини нерозподіленого прибутку. Виплати дивідендів акціями є вигідними і для акціонерів, оскільки вони одержують неоподатковуваний дохід (розподіл акцій не вважається доходом).

Кількість акцій, яку потрібно випустити для виплати дивідендів, визначає Рада директорів і їхня вартість не повинна бути нижчою за оголошену або номінальну вартість. Якщо для виплати дивідендів виділяється не більше 25 % простих акцій, то вони оцінюються за ринковою вартістю, а якщо більше 25 % - за номінальною вартістю. Загальна величина акціонерного капіталу при цьому не зміниться, оскільки в даному випадку відбувається перекласифікація нерозподіленого прибутку у статутний капітал.

Оскільки виплата дивідендів акціями здійснюється на пропорційній основі (вона передбачає, що кожний акціонер одержує додаткові дивідендні акції відповідно до відсотка акцій, яким він вже володіє), то частка власності кожного акціонера також залишається незмінною. Грошові кошти чи інші активи не вибувають, тому величина активів залишається тією ж самою.

Дивіденди, які виплачуються борговими зобов'язаннями (наприклад, векселями) ще називають скрип-дивідендами. Оскільки боргові зобов'язання, у більшості випадків, крім основної суми боргу передбачають і сплату відсотків, то в обліку корпорації при виплаті таких дивідендів повинні бути відображені і витрати за відсотками.

Відображення в обліку операцій з нарахування і виплати дивідендів за привілейованими акціями не відрізняється від обліку дивідендів за простими акціями. Розмір дивідендів за привілейованими акціями встановлюється у відсотках до номінальної вартості або у вигляді ставки на одну привілейовану акцію. Також ці акції мають привілеї щодо поточних дивідендів та кумулятивних дивідендів.

Привілеї щодо поточних дивідендів полягають у першочерговості оголошення і виплати дивідендів за привілейованими акціями у порівнянні з простими акціями.

Привілеї стосовно кумулятивних дивідендів означають, що коли всі поточні дивіденди або їх частина несплачена, то несплачена сума стає заборгованістю за дивідендами (за кумулятивними привілейованими акціями). Якщо ж привілейовані акції є некумулятивними, то заборгованість за дивідендами не виникає, тому будь-які пропущені (неоголошені) дивіденди постійно втрачаються власниками таких акцій.

Запитання до самоперевірки


  1. Сутність капіталу та його види.

  2. Облік капіталу одноосібного власника.

  3. Облік капіталу та розподілу прибутку в товариствах.

  4. Звіт про капітал партнерів товариства.

  5. Перетворення товариства в корпорацію.

  6. Облік капіталу та розподілу прибутку в корпораціях.

  7. Основні джерела формування акціонерного капіталу.

  8. Оцінка і облік випуску акцій.

  9. Облік випуску простих акцій без номінальної вартості.

  10. Облік викупу власних акцій. Облік розподілу прибутку корпорації.

  11. Облік нарахування та виплати дивідендів.

  12. Розкриття інформації про власний капітал у фінансовій звітності.


ТЕМА 10. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ВКЛАДЕНЬ І КОНСОЛІДОВАНА ЗВІТНІСТЬ

10.1. Класифікація та оцінка інвестицій.

10.2. Облік інвестицій в облігації.

10.3. Облік інвестицій в акції.

10.4. Облік інвестицій в асоційовані компанії.

10.5. Консолідовані фінансові звіти та основні принципи їх подання.


10.1. Класифікація та оцінка інвестицій

Фінансові інвестиції - це вкладання коштів однієї компанії в цінні папери та капітал інших компаній з метою забезпечення приросту капіталу, отримання додаткових доходів, зміцнення партнерських взаємовідносин.

Питання класифікації, визнання, оцінки інвестицій та розкриття інформації про них у фінансовій звітності до 01.01.2001 р. регламентувалися МСБО 25 "Облік інвестицій", а з 01.01.2001 р. - МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" і МСБО 40 "Інвестиційна нерухомість". Згідно з цими нормативними документами інвестиції визначаються як актив, що утримується підприємством для приросту капіталу шляхом отримання доходу (наприклад, відсотків, роялті, дивідендів та ренти), для збільшення вартості капіталу чи інших економічних вигод для підприємства-інвестора.

Залежно від терміну розміщення інвестиції поділяються на короткострокові (поточні) і довгострокові.

До короткострокових (поточних) відносяться інвестиції, які легко реалізуються за своїм характером та призначаються для утримання протягом не більше одного року. Прикладом таких вкладень є інвестиції у легко реалізовані (ринкові) цінні папери, а саме:

- короткострокові свідоцтва (депозитні сертифікати, угоди про купівлю короткострокових цінних паперів, акцептовані банком векселі та інші цінні папери, термін погашення яких менше року);

- ринкові боргові зобов'язання (облігації держави, корпорацій, термін погашення яких менше року);

- ринкові цінні папери, що дають право власності (привілейовані та звичайні акції компанії і деякі інші цінні папери, що дають право власності та призначаються для утримання протягом не більше одного року).

Більша частина інвестицій мас форму фінансових прав, але деякі вкладення є матеріальними активами, наприклад, інвестиції у золото, діаманти або інші товари, які легко реалізуються.

Короткострокові інвестиції відображаються в активі балансу у розділі "Поточні активи" за їхньою собівартістю, яка включає:

- справедливу вартість поточних інвестицій, вкладених в обмін на відповідний фінансовий інструмент;

- додаткові витрати, які безпосередньо пов'язані з розміщенням поточних інвестицій (комісійні винагороди, гонорари, податки, банківські збори та інші платежі).

На відміну від короткострокових, довгострокові інвестиції є вкладенням коштів у діяльність юридично самостійних компаній, фірм на термін, що перевищує один рік, з метою впливу на них або отримання додаткового прибутку. До таких інвестицій належать:

- інвестиції у ринкові цінні папери, що дають право власності (привілейовані та звичайні акції);

- інвестиції у ринкові боргові зобов'язання інших компаній (облігації, довгострокові векселі);

- інвестиції у спеціальні фонди (пенсійний фонд, фонд для погашення облігацій та ін.);

- інвестиції у матеріальні необоротні активи, які призначені для перепродажу.

Довгострокові інвестиції відображаються в активі балансу у розділі "Непоточні активи" і оцінюються залежно від дольової участі інвестора в капіталі об'єкта інвестування.

При переводі інвестицій з однієї категорії в іншу (з коротко строкових в довгострокові, чи навпаки) вони оцінюються за нижчою з двох оцінок: за собівартістю або ринковою вартістю.
10.2. Облік інвестицій в облігації

Компанія-інвестор здійснює облік інвестицій в облігації на реальному (балансовому), активному рахунку "Інвестиції в облігації". Придбання облігацій інвестором відображається в бухгалтерському обліку записом:



Дебет рахунку "Інвестиції в облігації"

Кредит рахунку "Грошові кошти"

Якщо облігації придбані між датами виплати відсотків по них, то компанія-інвестор, окрім вартості облігації, сплачує також суму відсотків, нарахованих з моменту їх останньої виплати.



Приклад. 1 червня 20ХХ р. придбано 60 штук 10%-вих облігацій корпорації "Оріон" за номінальною вартістю $500 кожна, які були випущені 31 грудня 20ХХ р. терміном на 10 років. Облігації придбано за ціною $420 з виплатою комісійних брокерам в сумі $200 та зі сплатою нарахованих відсотків за п'ять місяців (січень-травень) в сумі $1250 (

У бухгалтерському обліку операція буде відображена записами:

1 червня 20ХХ р. - придбання облігацій:

Дебет рахунка "Інвестиції в облігації" - 25 400

Дебет рахунка "Відсотки по облігаціях, що підлягають отриманню" -1250

Кредит рахунка "Грошові кошти" - 26 650

31 липня 20ХХ р. - отримання відсотків по облігаціях:



Дебет рахунка "Гротові кошти" - 1 750

Кредит рахунка "Відсотки по облігаціях, що підлягають отриманню" -1250

Кредит рахунка "Дохід по облігаціях" - 500

Якщо компанія-інвестор реалізує придбані облігації до настання строку їх погашення, то в момент реалізації в обліку відображається не тільки списання реалізованих за ринковими цінами облігацій, а й прибутки або збитки від реалізації.

У процесі придбання облігацій, зазвичай, їх номінальна вартість не співпадає з ринковою. Якщо ринкова вартість облігації нижча за її номінальну вартість, то різниця в сумі, отримана в результаті придбання такої облігації, називається дисконтом. Наприклад, облігація номіналом $1000 придбана за $950; сума дисконту становить $50 (1000 - 950).

Сума перевищення ринкової вартості облігації над її номінальною вартістю називається премією. Наприклад, облігація номіналом $1000 придбана за $1050; сума премії складає $50 (1050 - 1000).

За умови утримання компанією-інвестором довгострокових інвестицій в облігації різниця між вартістю придбаних облігацій і їх номінальною вартістю має бути амортизована.

Амортизація премії чи дисконту по придбаних облігаціях нараховується протягом періоду, який триває з моменту придбання облігації до її погашення і здійснюється шляхом коригування (зменшення або збільшення) суми отриманого доходу у вигляді відсотків по облігаціях.


10.3. Облік інвестицій в акції

Окремі зарубіжні компанії, фірми з метою збереження та примноження тимчасово вільних грошових коштів, зміцнення партнерських взаємовідносин, поширення впливу на діяльність інших компаній здійснюють інвестиції в ринкові цінні папери, що дають право власності, шляхом придбання пакетів акцій. Компанія-інвестор здійснює облік інвестицій в акції на реальному, балансовому, активному рахунку "Інвестиції в акції"". Придбання акцій інших компаній відображається в обліку бухгалтерським записом:



Дебет рахунка "Інвестиції в акції""

Кредит рахунка "Грошові кошти"

На суму отриманих по акціях дивідендів складається бухгалтерське проведення:



Дебет рахунка "Грошові кошти"

Кредит рахунка "Дохід (дивіденди) по акціях"

Якщо компанія-інвестор у вигляді дивідендів отримує додаткову частку акцій, то їх вартість не є доходом. У цьому випадку відбувається тільки зниження собівартості акції за рахунок збільшення кількості акцій.

Реалізація акцій відображається на рахунках бухгалтерського обліку записом:

Дебет рахунка "Грошові кошти"

Кредит рахунка "Інвестиції в акції"

У процесі утримання інвестицій в ринкові цінні папери, що надають право власності, справедлива вартість акцій може змінюватися. Зміна справедливої вартості призводить до виникнення прибутку або збитків.

Згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", визнаний прибуток або збиток, які виникають під впливом зміни справедливої вартості цінних паперів, що надають право власності, необхідно відображати у звітності таким чином:

- прибуток або збиток від зміни справедливої вартості акцій, утримуваних для операцій, слід включати до чистого прибутку або збитку за той період, в якому вони виникають;

- прибуток або збиток від зміни справедливої вартості акцій, наявних для продажу, слід або включати до чистого прибутку чи збитку за період, в якому вони виникають, або визнавати безпосередньо у складі капіталу в звіті про зміни в капіталі, доки акції не продано або не буде визнано, що корисність фінансового активу зменшилась, коли кумулятивний прибуток або збиток, визнаний раніше в капіталі, слід включати до чистого прибутку або збитку за період.

Компанія передбачає порядок визнання прибутку або збитку від фінансового активу, наявного для продажу, в обліковій політиці.


10.4. Облік інвестицій в асоційовані компанії

Порядок обліку інвестицій в асоційовані компанії та розкриття інформації про них у фінансовій звітності регламентується МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані компанії". Згідно з цим стандартом асоційованою компанією вважається підприємство, в якому інвестор має суттєвий вплив і яке не є ні дочірнім, ні спільним підприємством інвестора.

Вважається, що інвестор має суттєвий вплив, якщо він володіє прямо або непрямо (через дочірні підприємства) не менше ніж 20% акцій об'єкта інвестування, що мають право голосу. Ця умова зберігається, доки не буде чітко доведено протилежне.

Як правило, свідченням суттєвого впливу інвестора є:

а) представництво в раді директорів або еквівалентному органі управління об'єкта інвестування;

б) участь у політиці прийняття рішень об'єктом інвестування;

в) важливі операції між інвестором та об'єктом інвестування;

г) взаємообмін управлінським персоналом або забезпечення необхідної технічної інформації.

Основним методом обліку інвестицій в асоційовані компанії є метод участі у капіталі. Згідно з цим методом інвестиція в асоційовану компанію первісно відображається за собівартістю. У подальшому вартість інвестиції коригується (збільшується або зменшується) на частку інвестора в прибутках (збитках) та інших змінах у капіталі асоційованої компанії.

Компанія-інвестор здійснює облік інвестицій в асоційовані компанії на реальному, балансовому, активному рахунку "Інвестиції в асоційовані компанії". Вкладення інвестицій в асоційовані компанії відображається в обліку бухгалтерським записом:



Дебет рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії""

Кредит рахунка "Грошові кошти"

Вартість інвестицій в асоційовані компанії збільшується на частку інвестора в сумі чистого прибутку асоційованої компанії, яка становить дохід інвестора від участі в капіталі. На суму доходу від участі в капіталі асоційованої компанії в обліку складається бухгалтерське проведення:



Дебет рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії"

Кредит рахунка "Дохід від участі в капіталі асоційованих компаній"

За умови збиткової діяльності об'єкта інвестування вартість інвестицій в асоційовані компанії зменшується на частку інвестора в сумі чистого збитку, що відображений у Звіті про прибутки і збитки асоційованої компанії. При цьому складається бухгалтерський запис:



Дебет рахунка "Втрати від участі в капіталі асоційованої компанії"

Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії".

Згідно з МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані компанії", компанії-інвестори отримують від асоційованих компаній дивіденди, суми яких відносяться на зменшення балансової вартості інвестицій. При цьому в обліку відображаються бухгалтерські записи:



Дебет рахунка "Грошові кошти"

Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії"

або а) на суму оголошених дивідендів, що підлягають отриманню:



Дебет рахунка "Дебіторська заборгованість за нарахованими дивідендами"

Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компаній"

б) на суму отриманих дивідендів:



Дебет рахунка "Грошові кошти"

Кредит рахунка "Дебіторська заборгованість за нарахованими дивідендами"

У випадку отримання свідчення про можливість зменшення корисності інвестиції в асоційовану компанію інвестор повинен визначити та відобразити в обліку збиток від зменшення корисності.

Згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів", сума збитку від зменшення корисності інвестиції свідчить про перевищення балансової вартості інвестиції над сумою її очікуваного відшкодування, якою вважається більша з двох оцінок: чиста ціна продажу інвестиції та вартість її використання.

На рахунках бухгалтерського обліку сума від зменшення корисності інвестицій відображається записом:



Дебет рахунка "Збиток від зменшенім корисності інвестицій"

Кредит рахунка "Інвестиції в асоційовані компанії".
10.5. Консолідовані фінансові звіти та основні принципи їх подання

У міжнародній обліковій практиці необхідність консолідації фінансової звітності обумовлена процесами концентрації і централізації капіталу, появою дочірніх підприємств, філіалів у рамках концернів та груп компаній, створенням підприємств із залученням іноземного капіталу та іншими інтеграційними процесами в економічній сфері.

Вперше консолідовану фінансову звітність почали складати підприємства США наприкінці XIX ст. Першою компанією, яка оприлюднила консолідовану звітність, стала United States Steel Company, зареєстрована в Нью-Джерсі у 1901 році. Більш швидке впровадження консолідації фінансової звітності в США у порівнянні з іншими країнами пояснюється поглибленням процесів концентрації і централізації капіталу, появою холдингових компаній, концернів, відсутністю правових та інших бар'єрів для застосування нової облікової методології.

В Європі консолідована фінансова звітність стала складатися значно пізніше.

Теорія і практика складання консолідованої фінансової звітності у різних країнах має суттєві відмінності, основними параметрами яких є:

- неоднаковий ступінь розповсюдження консолідованої фінансової звітності;

- різні підходи до тлумачення категорії групи з точки зору консолідації;

- неоднакові обсяги інформації, що оприлюднюється компаніями;

- різні методи консолідації.

Комітет міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Комісія Європейського Союзу намагаються подолати існуючі відмінності, але усунути їх повністю навряд чи пощастить. Цими міжнародними організаціями оприлюднені нормативні документи стосовно проблем консолідації фінансової звітності, серед яких найбільш важливими є Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку: 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти"; 14 "Звітність за сегментами"; 21 "Вплив змін валютних курсів"; 28 "Інвестиції в асоційовані компанії"; 31 "Частки у спільних підприємствах"; 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка"; 40 "Інвестиційна нерухомість"; Міжнародний стандарт фінансової звітності 3 "Об'єднання бізнесу"; Четверта Директива ЄС про річну фінансову звітність акціонерних компаній з обмеженою відповідальністю, прийнята 25 липня 1978 p.; Сьома Директива ЄС про консолідовану звітність, прийнята 13 червня 1983 р.

Широко висвітлені питання складання консолідованої фінансової звітності в законодавчих актах та облікових стандартах Великобританії: в Законі про компанії 1985 p.; Положеннях по стандартній обліковій практиці: 1 "Облік в асоційованих компаніях"; 14 "Звітність групи"; 22 "Облік гудвілу"; 23 "Облік придбання і об'єднання" та ін.

У Німеччині питання консолідації фінансової звітності викладені в Торговельному кодексі, виданому у 1990 р., та інших законодавчих актах. Слід зазначити, що нормативна база, присвячена проблемі консолідованої фінансової звітності, переглядається, уточнюється відповідно до вимог часу, накопиченої інформації, розвитку науки і техніки.

У процесі консолідації фінансової звітності першочерговим завданням є вибір оптимального варіанту об'єднання підприємства, тобто створення корпоративної групи за допомогою спеціальних методів, що забезпечують здійснення контролю діяльності одного підприємства іншим.

Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", групою вважається об'єднання підприємств, до складу якого включаються материнська компанія та всі її дочірні підприємства. Група розглядається як окрема економічна одиниця і не є юридичною особою.

Дочірнім підприємством є компанія, яка перебуває під контролем іншої (материнської) компанії. При використанні методу обліку інвестицій на консолідованій основі за умови, що компанії-інвестору належить понад 50 % акцій іншої компанії, в яку здійснюються інвестиції, дочірнє підприємство є об'єктом інвестиції. Материнська компанія - це компанія, яка має одне або декілька дочірніх підприємств та здійснює контроль за їх діяльністю. Вона розглядається як компанія-інвестор.

МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" визначає контроль як повноваження керувати фінансовою та операційною політикою підприємства з метою отримання вигод від його діяльності.

Критерієм безумовного контролю дочірнього підприємства є володіння материнською компанією понад половиною його голосів. Проте слід зазначити, що контроль може здійснюватися і в тому випадку, коли материнська компанія володіє не більше 50 % голосів підприємства, за наявності:

- угоди з іншими інвесторами, що передбачає за материнською компанією право ухвального голосу при прийнятті тактичних та стратегічних рішень стосовно діяльності підприємства;

- права визначати структурний та персональний склад ради директорів (виконавчого органу) підприємства;

- угоди з іншими інвесторами, що передбачає право визначати фінансову та операційну політику підприємства.

В юридичному аспекті материнська компанія та її дочірні підприємства є окремими юридичними особами і складають окремі фінансові звіти.

Зважаючи на те, що користувачів фінансової звітності материнської компанії цікавить фінансовий стан та результати діяльності дочірніх підприємств, які перебувають під її контролем, то в багатьох країнах світу поряд з фінансовими звітами окремих компаній складається звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових потоків групи. Така звітність називається консолідованою фінансової звітністю. Вона надає фінансову інформацію про групу як про єдине підприємство, незалежно від юридичних обмежень окремих юридичних осіб.

Створення групи як економічної одиниці регламентується МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу". Цей стандарт визначає групу як об'єднання окремих підприємств в одну господарську одиницю в результаті приєднання одного підприємства до іншого або отримання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого. Згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", об'єднання підприємств з огляду на організацію облікового процесу здійснюється за двома методами, а саме: придбання або об'єднання інтересів.

Придбання - це таке об'єднання підприємств, при якому материнська компанія (покупець) отримує контроль над чистими активами та фінансовою і операційною діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов'язань чи випуск акцій.

Метод об'єднання інтересів передбачає, що акціонери об'єднуваних компаній контролюють всі або фактично всі свої чисті активи та діяльність з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків і вигод від об'єднання. При цьому жодну зі сторін не можна визначити як покупця. Разом з тим у процесі об'єднання акціонери дочірньої компанії стають акціонерами материнської.

У результаті злиття підприємств відбувається їх економічне об'єднання або юридичне злиття. Якщо після об'єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами, то відбулося економічне об'єднання. Наприклад, в результаті придбання одним підприємством контрольного пакету акцій іншого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупця.

Юридичне злиття відбувається тоді, коли:

а) активи та зобов'язання одного підприємства передаються іншому і перше підприємство ліквідується;

б) активи та зобов'язання обох підприємств передаються новому і обидва ліквідуються.

Зарубіжна практика свідчить, що у більшості випадків об'єднання підприємств здійснюється в результаті приєднання одного підприємства до іншого, тобто за методом придбання.

Будь-яке перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих чистих активів, придбаних на дату обмінної операції, вважається гудвілом і визнається як актив.

Гудвіл - це ділова репутація підприємства, яка становить сукупність факторів, що забезпечують можливість отримання надприбутку. До них належать: місцезнаходження підприємства, кваліфікація фахівців різних рівнів тощо. Як правило, ці фактори враховують при визначенні ринкової ціни підприємства.

Гудвіл, що виникає при придбанні, є сумою, яка сплачена покупцем в надії отримати у майбутньому економічну вигоду. Майбутня економічна вигода може бути результатом синергії.

Після придбання підприємства гудвіл визначається як різниця між вартістю його придбання та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих чистих активів на дату придбання.

Сума гудвілу підлягає капіталізації, тобто відображається у складі активів покупця за собівартістю. Протягом терміну корисного використання гудвіл амортизується. Період амортизації гудвілу визначається покупцем підприємства з урахуванням терміну, протягом якого очікується надходження майбутніх економічних вигод, але не повинен перевищувати двадцяти років з дати первісного визнання.

Перевищення (на дату обмінної операції) частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань над вартістю придбання свідчить про наявність негативного гудвілу (бедвіл).

За умови об'єднання інтересів облік об'єднаних підприємств ведеться так, ніби їх діяльність продовжується окремо, як і раніше, незважаючи на те, що вони перебувають у спільному володінні і під загальним керівництвом.

Незалежно від методу об'єднання підприємств, створена група - це материнська компанія та всі її дочірні підприємства. Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти єдиного підприємства, вважаються консолідованою фінансовою звітністю.

Консолідовану фінансову звітність повинна подавати материнська компанія. У деяких випадках материнська компанія звільняється від подання консолідованих фінансових звітів, а саме:

- якщо вона фактично перебуває у повній власності іншого підприємства;

- за згодою меншості акціонерів, коли вона майже повністю (не менше ніж 90 % акцій з правом голосу) належить іншому підприємству.

Основними формами звітів, які входять до складу консолідованої фінансової звітності є: консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки і збитки, консолідований звіт про рух грошових коштів, примітки до консолідованої звітності. Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", консолідована фінансова звітність складається з консолідованого балансу, консолідованого звіту про прибутки і збитки та приміток до звітів.

У різних країнах у структурі консолідованої фінансової звітності мають місце відмінності. Так, в США компанії оприлюднюють консолідований баланс, консолідований звіт про прибутки і збитки, консолідований звіт про рух грошових коштів та примітки до звітів. Склад консолідованої звітності компаній Великобританії такий же, як в американських, але, крім того, додатково подається баланс материнської компанії.

У західноєвропейських країнах консолідована звітність, згідно з Четвертою і Сьомою Директивами ЄС, включає консолідовані: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух капіталу, рух грошових коштів, примітки до звітів, висновки аудитора. Разом з тим, слід зазначити, що в Німеччині та Франції відсутні уніфіковані вимоги щодо оприлюднення консолідованої фінансової звітності.



Принципи та процедури консолідації фінансових звітів.

Згідно з міжнародними стандартами, консолідована фінансова звітність повинна базуватися на певних принципах і методах, тобто відповідати певним вимогам. Основними принципами підготовки консолідованої звітності є:

1. Принцип повноти, який передбачає, що всі активи, зобов'язання, витрати майбутніх періодів, доходи майбутніх періодів консолідованої групи подаються у повному обсязі незалежно від частки материнської компанії. Частка меншості, тобто доля чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії, відображається в балансі окремою статтею.

2. Принцип справедливої і достовірної оцінки, сутність якого полягає в тому, що консолідована звітність повинна бути зрозумілою, доступною для сприймання, надавати суттєву, об'єктивну та нсу перед жену інформацію про активи, зобов'язання, фінансовий стан результати діяльності підприємств, що входять до складу групи.

3. Принцип власного капіталу, який передбачає визначення власного капіталу групи, виходячи з балансової вартості акцій підприємств, що консолідуються, а також фінансових результатів їх діяльності та резервів. Це обумовлюється тим, що материнська компанія і дочірні підприємства розглядаються як одна економічна одиниця.

4. Принцип постійності застосування методів консолідації та принцип діючого підприємства, які передбачають використання обраних методів консолідації тривалий час за умови, що група є функціонуючою і не має наміру припиняти свою діяльність. Зміни в методах консолідації можливі тільки у виняткових випадках за умови розкриття їх у примітках до консолідованої звітності з відповідним обгрунтуванням. Ці принципи поширюються як на форми, так і методи складання консолідованої фінансової звітності.

5. Принцип суттєвості, який передбачає розкриття в консолідованих звітах інформації лише за умови, що вона важлива для користувачів. Це означає, що в консолідованій фінансовій звітності повинні знайти відображення тільки ті статті, які можуть вплинути на прийняття або зміну фінансових та управлінських рішень стосовно діяльності економічної групи.

6. Принцип єдиних методів оцінки, сутність якого полягає в тому, що в процесі консолідації звітності материнська компанія повинна використовувати ті ж самі методи оцінки, що й у своїй фінансовій звітності. За цієї умови активи і пасиви материнської компанії та дочірніх підприємств будуть оцінені за єдиною методологією, прийнятою материнською компанією. Отже, при складанні консолідованої фінансової звітності повинні застосовуватися методи оцінки за законодавством, якого дотримується материнська компанія.

7. Принцип єдиної дати складання консолідованої фінансової звітності, який передбачає складання її на дату фінансової звітності материнської компанії. При цьому показники звітності дочірніх підприємств повинні коригуватися щодо суттєвих подій та операцій, які мали місце між датами складання звітів дочірніх підприємств і датою фінансової звітності материнської компанії, тобто на дату консолідованої звітності.

Процедури консолідації фінансової звітності описані в МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти ".



Запитання до самоперевірки

  1. Сутність та відображення у звітності довгострокових інвестицій.

  2. Методи оцінки інвестицій в залежності від рівня впливу інвестора на об’єкт інвестицій.

  3. Облік придбання підприємств.

  4. Облік об’єднання інтересів.

  5. Облік придбання, вартість придбання, розподіл вартості придбання.

  6. Гудвіл та його амортизація. Негативний гудвіл.

  7. Облік інвестицій в асоційовані підприємства методом участі в капіталі.

  8. Спільно контрольовані операції. Спільно контрольовані активи. Спільно контрольовані підприємства.

  9. Консолідовані фінансові звіти контролюючого учасника.

  10. Операції між контролюючим учасником та спільним підприємством.

  11. Призначення, сфера застосування та порядок подання консолідованої фінансової звітності.

  12. Процедури консолідації фінансових звітів.

  13. МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу».

  14. Облік інвестицій у дочірні підприємства в окремих фінансових звітах материнської компанії.

  15. Розкриття інформації про консолідацію фінансових звітів.


1   2   3   4   5   6   7   8


База даних захищена авторським правом ©refs.in.ua 2016
звернутися до адміністрації

    Головна сторінка